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*注：因增值稅由承租人支付，所以沒有納入租金成本參與計(jì)算

　　 分析的過(guò)程

　　先分析稅改前的政策，通過(guò)分析了解融資租賃內(nèi)涵后，再根據(jù)同一案例分析稅改后的政策。這樣才可將兩個(gè)政策進(jìn)行分析比較，才能說(shuō)清本次稅改租賃公司得到的好處是什么，政策上還有什么值得商榷的地方，對(duì)行業(yè)未來(lái)的發(fā)展有哪些深遠(yuǎn)影響。

　　 案例分析事項(xiàng)

1、租賃公司支付的增值稅，稅率是多少，稅基是多少，是一次性支付還是多次支付？
2、承租人支付的增值稅，稅率是多少，稅基是多少，是一次性支付還是多次支付？
3、租賃公司支付的營(yíng)業(yè)稅稅基有多少種，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付？
4、承租人支付的營(yíng)業(yè)稅有多少種，稅基是多少，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付？
5、在租賃一開始承租人就違約的情況下，他的違約成本是多少？

　　 第1項(xiàng)分析

　　按照514號(hào)文規(guī)定，具有融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的融資租賃公司，只交納增值稅，不交納營(yíng)業(yè)稅。因租賃公司支付的增值稅為“0”，稅基、稅率和是否一次性支或多次支付就沒必要討論了。

　　本項(xiàng)融資租賃的內(nèi)涵分析：

　　融資租賃在物件采購(gòu)環(huán)節(jié)中，租賃公司屬于代人融資、代人購(gòu)買并擁有租賃物件處分物權(quán)的經(jīng)銷商。承租人是增值稅流轉(zhuǎn)鏈條中的最終消費(fèi)者。除了支付租賃物件凈價(jià)外，其他一切價(jià)外費(fèi)用都由承租人支付。

　　需要提醒的是：有些人誤以為增值稅是由出租人支付，因此對(duì)稅改的討論陷入模糊中，總是把營(yíng)業(yè)稅改革納入物件采購(gòu)增值稅鏈條中一起討論。想解決承租人投資用增值稅發(fā)票抵扣的問(wèn)題，實(shí)際上本次稅改并不涉及這個(gè)問(wèn)題。

　　 第2項(xiàng)分析

　　按514號(hào)文規(guī)定，因承租人支付增值稅，按照增值稅有關(guān)規(guī)定，稅基是租賃物件采購(gòu)凈價(jià)，稅率是17%，在采購(gòu)時(shí)一次性支付。所以承租人一次性支付的增值稅是：

　　增值稅=租賃物件采購(gòu)凈價(jià)×稅率=1,000,000.00×17%=170,000.00。

　　本項(xiàng)融資租賃的內(nèi)涵分析。

　　因?yàn)槌凶馊耸亲赓U物件的最終消費(fèi)者，是增值稅流轉(zhuǎn)鏈條的終端。因此稅法規(guī)定由他們來(lái)支付是符合融資租賃只提供服務(wù)的基本原理。不僅如此，關(guān)稅和其他與貿(mào)易環(huán)節(jié)有關(guān)的運(yùn)輸、保險(xiǎn)等費(fèi)用也在其中，均應(yīng)由承租人支付，為了簡(jiǎn)化分析過(guò)程，本案例沒有涉及到這個(gè)問(wèn)題。
金融海嘯后，國(guó)家為了鼓勵(lì)投資，出臺(tái)了允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅的政策《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱國(guó)務(wù)院“538”號(hào)令）。由于中國(guó)的增值稅發(fā)票是由稅務(wù)部門印制的，且采購(gòu)凈價(jià)和增值稅在同一多聯(lián)機(jī)打發(fā)票上不可分割（進(jìn)口貨物沒有這個(gè)問(wèn)題，凈價(jià)發(fā)票是“形式發(fā)票”增值稅“發(fā)票”是國(guó)庫(kù)繳稅單）。因此把發(fā)票開給為確保物權(quán)的形式購(gòu)買人——租賃公司。承租人就不能享受貸款那樣的增值稅可投資抵扣的政策。這是發(fā)票制度帶來(lái)問(wèn)題，需要出臺(tái)承租人通過(guò)融資租賃添置固定資產(chǎn)，可享受與通過(guò)貸款采購(gòu)固定資產(chǎn)的同等政策，就可以解決這個(gè)問(wèn)題。

　　 第3項(xiàng)分析

　　按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文件”）規(guī)定“經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。

　　以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。”因此租賃公司的營(yíng)業(yè)稅稅基就一種，稅率是5%。

　　本案例中：

　　營(yíng)業(yè)稅稅基=利差收入+貿(mào)易手續(xù)費(fèi)收入+租賃手續(xù)費(fèi)收入+貿(mào)易回傭
　　=35,270.65+17,550.00+17,645.30+46,800.00=117,265.95

　　其中，

　　利差收入=租賃利息總額×利差分比公式
　　=176,353.25×0.2=35,270.65

　　這是從利息總收入里拆分利差的。實(shí)際計(jì)算是按資金平衡表中的每期利息回收中拆分利差的。這是一個(gè)重要的納稅額分析，需要在發(fā)票中用到的數(shù)據(jù)。

　　利差分比公式=（租賃利率-租賃公司融資利率）÷租賃利率
　　=（10%-8%）÷10%=0.2

　　貿(mào)易手續(xù)費(fèi)收入=（物件凈價(jià)+增值稅）×1.5%
　　=1,170,000.00×1.5%=17,550.00

　　因?yàn)橘?gòu)貨合同額是含稅的，這不是租金計(jì)算，而是服務(wù)收費(fèi)。因此租賃公司收取的服務(wù)費(fèi)也包括了增值稅稅款。

　　租賃手續(xù)費(fèi)收入=（租金總額+余值）×1.5%
　　=(1,126,353.25+500,000.00)×1.5%=17,645.30

　　余值在租期后期也是需要租賃公司提供服務(wù)的。因此租賃手續(xù)費(fèi)不僅是租金總額，還包括余值服務(wù)的費(fèi)用。

　　貿(mào)易回傭=（物件凈價(jià)+增值稅）×4%
　　=1,170,000.00×4%=46,800.00

　　營(yíng)業(yè)稅=稅基×稅率=117,265.95×5%=5,863.30

　　這項(xiàng)分析中利差部分的營(yíng)業(yè)稅是按各期租金支付時(shí)間，多次支付。其他服務(wù)性收入營(yíng)業(yè)稅是收到服務(wù)費(fèi)后立即支付的。

　　 第4項(xiàng)分析

　　按照514號(hào)文，租賃的營(yíng)業(yè)稅由出租人交納，承租人沒有租賃營(yíng)業(yè)稅。承租人支付的營(yíng)業(yè)稅有多少種，稅基是多少，稅率是多少，是一次性支付還是多次支付就沒有意義了。這里只想說(shuō)明增值稅與租賃公司無(wú)關(guān)、營(yíng)業(yè)稅與承租人無(wú)關(guān)。租賃公司營(yíng)業(yè)稅改革前與改成增值稅后都與承租人無(wú)關(guān)。

　　 第5項(xiàng)分析

　　這項(xiàng)分析主要是針對(duì)融資租賃的內(nèi)涵進(jìn)行分析。目的是讓人們了解。如果租賃公司承擔(dān)的增值稅和其他價(jià)外費(fèi)用，一旦租賃項(xiàng)目出現(xiàn)問(wèn)題，承租人很輕松，出租人很慘重。因此把融資租賃整體納入增值稅流轉(zhuǎn)鏈條，對(duì)租賃公司是否有利值得深思。

　　當(dāng)承租人違約成本高時(shí)，一是分散了項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)；二是提高了項(xiàng)目的信用等級(jí)；三是從承租人處融資，四是用占?jí)嘿Y金方式從廠商融資、五是降低了承租人盲目投資的熱情。

　　承租人的違約成本=增值稅+租賃保證金+貿(mào)易手續(xù)費(fèi)+租賃手續(xù)費(fèi)
　　=170,000.00+112,635.33+17,550.00+17,645.30
　　=317,830.62

　　其中，

增值稅=170,000.00
租賃保證金=租金總額×10%=1,126,353.25×10%=112,635.33
貿(mào)易手續(xù)費(fèi)=17,550.00
租賃手續(xù)費(fèi)=17,645.30

　　這就是融資租賃可以給項(xiàng)目增信的重要作用之一。也是銀行不敢給中小企業(yè)貸款，而租賃公司敢給中小企業(yè)做融資租賃的關(guān)鍵點(diǎn)和融資租賃行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。喪失了這個(gè)點(diǎn)，融資租賃的核心競(jìng)爭(zhēng)力也就不存在了。因此營(yíng)業(yè)稅改革不能在這個(gè)環(huán)節(jié)讓融資租賃公司在能力上有所下降。

　　 營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策分析

　　稅改前對(duì)融資租賃的稅收問(wèn)題暫討論到這，下面對(duì)本次營(yíng)業(yè)稅改增值稅的問(wèn)題以文件為本，就有關(guān)條款進(jìn)行分析。

　　在討論前建議先把本次稅改的名稱看清楚，然后再討論其核心內(nèi)容。這樣做目標(biāo)比較明確，不會(huì)被其他因素干擾。

　　這次稅改文件的名稱《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（以下簡(jiǎn)稱“稅改文件”）是營(yíng)業(yè)稅改革，不是增值稅全面改革。是試點(diǎn)方案，有問(wèn)題還可以調(diào)整。如果把它和貿(mào)易環(huán)節(jié)的增值稅一起討論，肯定影響對(duì)文件的理解。

　　僅就購(gòu)貨環(huán)節(jié)的增值稅看，承租人是鏈條的末端，租賃公司僅是代替支付貨物凈價(jià)獲得物件處分物權(quán)采購(gòu)代理。不會(huì)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅改增值稅就把他們裹在一起。要想徹底改革，還需要二次改革，那就是增值稅改革的終極目標(biāo)——增值稅全面改革。正如我們前面所分析，現(xiàn)在這種稅收政策物件采購(gòu)增值稅由承租人支付改為由出租人支付，肯定降低了承租人違約時(shí)的違約成本，增加了租賃公司的經(jīng)濟(jì)損失。

　　下面就有關(guān)融資租賃營(yíng)業(yè)稅改增值稅問(wèn)題從文件中挑出與其相關(guān)的重點(diǎn)進(jìn)行分析。

　　 納稅人和扣繳義務(wù)人

　　稅改文件附件一第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。”

　　 金融和融資租賃都屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，納入稅改范圍（雖然在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)時(shí)從現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中剔除，但有專門的說(shuō)明）。租賃公司由營(yíng)業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人這條是基本的理由。再有一個(gè)原因就是融資租賃從“有形資產(chǎn)租賃”的角度，也須納入本次稅改。

　　 稅改原則

　　稅改文件附件一第二條規(guī)定：“規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)。在保證增值稅規(guī)范運(yùn)行的前提下，根據(jù)財(cái)政承受能力和不同行業(yè)發(fā)展特點(diǎn)，合理設(shè)置稅制要素，改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅。”

　　看了這個(gè)原則，應(yīng)該對(duì)本次稅改有信心。相信稅改政策不會(huì)提高租賃公司的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，不會(huì)增加租賃公司的稅賦。更不會(huì)像有人分析的那樣“拿高額稅收換業(yè)務(wù)”。相信在研究中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題找稅務(wù)部門討論時(shí)，應(yīng)該會(huì)朝有利于租賃公司的方向解決。

　　 一般納稅人和小規(guī)模納稅人

　　稅改文件附件一第三條規(guī)定：“納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

　　應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。”

　　筆者認(rèn)為“增值稅銷售額”是稅改前的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額。根據(jù)本文案例，就是營(yíng)業(yè)稅稅基部分（117,265.95）。有人會(huì)質(zhì)疑改革前的營(yíng)業(yè)稅有扣除項(xiàng)，改增值稅后是否還能保留扣除項(xiàng)政策。稅改文件后面有專門的說(shuō)明。

　　至于“增值稅銷售額”的規(guī)模，根據(jù)稅務(wù)局的標(biāo)準(zhǔn)，可確定租賃公司是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人。不管什么納稅人，以什么方式納稅，開什么發(fā)票是最重要的事情。這個(gè)問(wèn)題在后面要重點(diǎn)討論。

　　 應(yīng)稅服務(wù)

　　稅改文件附件一第八條規(guī)定：“應(yīng)稅服務(wù)，是指陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。”

　　在稅改文件附中對(duì)“應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋”中指出：“有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。

　　有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。”

　　這里對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的定義基本上是正確的。唯一有問(wèn)題的是“有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售”。其中的“殘值”和“銷售”都值得商榷。首先租賃物件所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人并沒有銷售環(huán)節(jié)。理由一，在物件采購(gòu)環(huán)節(jié)承租人是銷售末端，增值稅以由承租人支付，并已經(jīng)擁有物件的用益物權(quán)。理由二、出租人轉(zhuǎn)讓給承租人的只是處分權(quán)。如果非要說(shuō)銷售的話，名義貨價(jià)是其銷售標(biāo)的，而不是“殘值”。按照會(huì)計(jì)定義：“殘值是指預(yù)計(jì)在資產(chǎn)使用壽命的期末處置一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)可能獲得的價(jià)值”，換句話說(shuō)就是賣廢銅爛鐵的價(jià)值。租賃公司轉(zhuǎn)移給承租人的租賃物件通常有很長(zhǎng)的使用壽命。尤其是飛機(jī)租賃的租期才13年左右，飛機(jī)的使用壽命36年。如果僅是征收營(yíng)業(yè)稅改增值稅的問(wèn)題。這個(gè)瑕疵還沒有多大影響。若租賃公司將來(lái)轉(zhuǎn)移租賃物件給承租人時(shí)，稅務(wù)部門按舊貨銷售征收4%減半為2%征收，那么租賃公司就慘了。

　　有關(guān)“有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃”雖然稅法上沒有專門的解釋。我認(rèn)為是指《合同法》第十三章的“租賃”而不是指第十四章的“融資租賃”因?yàn)榕c融資租賃沒有什么關(guān)系，就不在此細(xì)討論。

　　從文中分析，融資租賃提供的有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)屬于“應(yīng)稅服務(wù)”。這樣才能確定計(jì)稅方式和稅率是否享受“金融保險(xiǎn)業(yè)”的稅收待遇。要注意的是：非有形動(dòng)產(chǎn)的融資租賃已經(jīng)不在應(yīng)稅服務(wù)范圍。怎樣征稅，是否作為別的門類進(jìn)行征稅，還需要討論和得到稅務(wù)部門確認(rèn)的。

　　 增值稅稅率

　　稅改文件附件一第十二條規(guī)定：“增值稅稅率：

　?。ㄒ唬┨峁┯行蝿?dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。
　?。ǘ┨峁┙煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)服務(wù)，稅率為11%。
　?。ㄈ┨峁┈F(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%。”

　　稅改文件附件三規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。”

　　這條說(shuō)明對(duì)于有融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的租賃公司來(lái)說(shuō)。在做有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃時(shí)使用的稅率是17%，這是因?yàn)榘l(fā)票上17%的稅率是不可更改的。但征收率是3%。多出部分即征即退，實(shí)際上就是不征不退。至于3%的稅率是否屬于“優(yōu)惠政策”下面做進(jìn)一步分析。

　　我們?cè)诤粲?6號(hào)文的時(shí)候（筆者執(zhí)筆起草呼吁文件）稅務(wù)部門告訴我：只能給融資租賃公司合理政策，不能給租賃公司公司優(yōu)惠政策。16號(hào)文給融資租賃營(yíng)業(yè)稅帶扣除項(xiàng)，就是合理政策。5%的稅率與其他服務(wù)行業(yè)沒有什么區(qū)別，不能算優(yōu)惠。而且那時(shí)我們的稅率是從8%每年降低1個(gè)點(diǎn)，三年后才降到5%，而銀行一直在使用5%的稅率。因此每當(dāng)我聽見有人說(shuō)16號(hào)文是給有資質(zhì)租賃公司的“優(yōu)惠政策”時(shí)，真找不到“優(yōu)惠”在什么地方。

　　有人說(shuō)從征17%的增值稅改為5%的營(yíng)業(yè)稅就是優(yōu)惠。到稅務(wù)部門就不能這樣解釋。該征營(yíng)業(yè)稅就征營(yíng)業(yè)稅，該征所得稅就征所得稅。兩種不同的征稅方法都是帶有抵扣項(xiàng)的合理納稅。如果這次稅改把營(yíng)業(yè)稅中的扣除項(xiàng)給取消，那就是不合理征稅，就不符合本文前面引用的本次稅改原則。

　　倘若這次轉(zhuǎn)型在稅基不變的情況下征收稅率從5%降到3%，筆者依然認(rèn)為是合理政策。因?yàn)?%不是融資租賃行業(yè)獨(dú)家享有的稅率，而是金融保險(xiǎn)業(yè)全行業(yè)共同使用的稅率。但從5%降到3%，稅賦確是降低了。

　　 增值稅計(jì)稅方式

　　稅改文件附件一第十四條規(guī)定：“增值稅的計(jì)稅方法，包括一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。第十五條規(guī)定：一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更。第十六條規(guī)定：小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

　　現(xiàn)在的融資租賃公司業(yè)務(wù)規(guī)模都比較大。如果作為一般納稅人，按一般計(jì)稅方法計(jì)稅。使用的是增值稅專用發(fā)票，承租人可以抵扣。但融資租賃公司只有服務(wù)的收入，沒有支出（增值稅由承租人支付，租賃公司借款利息不納稅）因此也沒有進(jìn)項(xiàng)稅。怎樣抵扣還沒有政策支持。若與物件采購(gòu)環(huán)境增值稅混到一起，會(huì)產(chǎn)生一些對(duì)租賃公司不利的因素。如：稅基增加、承租人違約成本降低等。

　　如果融資租賃公司業(yè)務(wù)規(guī)模比較小，作為小規(guī)模納稅人，按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，使用的是增值稅普通發(fā)票。承租人不能用來(lái)抵扣。政策上可以和過(guò)去的營(yíng)業(yè)稅政策達(dá)到無(wú)障礙轉(zhuǎn)型。實(shí)質(zhì)上只是換了名稱（營(yíng)業(yè)稅改增值稅），普通發(fā)票改增值稅普通發(fā)票，其他一切都沒有變。

　　 按照稅改文件改革試點(diǎn)主要內(nèi)容給定的計(jì)稅方式：“交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。”這是從金融保險(xiǎn)業(yè)角度證實(shí)融資租賃行業(yè)應(yīng)該是按簡(jiǎn)易計(jì)稅法，開增值稅普通發(fā)票。

　　 進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的項(xiàng)目

　　稅改文件附件一第二十四條規(guī)定：“用于適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃。”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　這是從融資租賃屬有形動(dòng)產(chǎn)租賃的角度闡述適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。從這條規(guī)定看，承租人是不能從銷項(xiàng)稅抵扣，也就無(wú)須非要出租人開給承租人增值稅專用的租賃發(fā)票。最適合的還是增值稅普通發(fā)票。

　　這里涉及到本次稅改發(fā)票的抵扣問(wèn)題。稅改前，租賃公司給承租人開融資租賃發(fā)票是普通發(fā)票，須將本金和利息分別列出。承租人憑這個(gè)發(fā)票并不能抵扣。稅改后租賃公司用的是不能抵扣的增值稅普通發(fā)票，同樣還需將本金和利息分開，但多了一項(xiàng)增值稅。也就是說(shuō)從隱形的含稅稅票變成顯形的增值稅發(fā)票。發(fā)票稅率是17%，發(fā)票增值稅征收額是按征收率3%算出的結(jié)果填寫。承租人依然不能拿此增值稅發(fā)票去抵扣他們的進(jìn)項(xiàng)稅。

　　以本文給出的案例為例，發(fā)票金額應(yīng)這樣。

　　以資金平衡表的第一期租金來(lái)看發(fā)票金額應(yīng)如何出具。

租金=93,862.77
回收本金=68,862.77
租金含稅利息=25,000.00
增值稅=租金利息×利差分比值×征收率
=25,000.00×0.2×3%=150.00
利息凈值=25,000.00-150.00=24,850.00

合計(jì)金額=93,862.77
租金本金=68,862.77；利息凈值=24,850.00；增值稅=150.00

　　稅改文件附件一第三十條規(guī)定“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率”
按照本文給出案例，稅改后增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)是稅改前帶扣除項(xiàng)“營(yíng)業(yè)稅稅基”。

　　應(yīng)納稅額=117,265.95×3%=3,517.98。

　　稅改文件附件一第三十一條規(guī)定：“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

　　銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）

　　對(duì)于租賃公司來(lái)說(shuō)，這是反推稅前利差。

　　 =25,000.00÷（1＋3%）=24,850.00

　　稅改文件附件一第三十二條規(guī)定：“納稅人提供的適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)，因服務(wù)中止或者折讓而退還給接受方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。”

　　這部分涉及到融資租賃中斷時(shí)的稅務(wù)處理，比較清晰，不再進(jìn)行分析。

　　 銷售額的確定

　　稅改文件附件一第三十三條規(guī)定：“銷售額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

　　價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。”

　　稅改文件附件二規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷售額。”也就是說(shuō)16號(hào)文件規(guī)定可抵扣項(xiàng)，改為增值稅以后仍然可以享受抵扣待遇。融資租賃享受的是低稅率的差額納稅待遇。

　　按本文給出的案例應(yīng)該就是帶扣除項(xiàng)后的營(yíng)業(yè)稅稅基（117,265.95）。

　　 對(duì)稅改文件的分析結(jié)果

　　通過(guò)案例分析從多角度對(duì)改革前后的稅收政策進(jìn)行對(duì)比。這次營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)融資租賃行業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)上只是名稱的改變和稅率的降低，應(yīng)屬利好政策。核心問(wèn)題是該政策強(qiáng)調(diào)“有形動(dòng)產(chǎn)租賃”對(duì)行業(yè)未來(lái)的發(fā)展和已經(jīng)完成租賃“創(chuàng)新”交易的租賃公司，產(chǎn)生重大影響。

　　 政策瑕疵的討論

　　 一、殘值銷售

　　盡管稅收政策執(zhí)行多年，本次也沒有改變。在融資租賃的稅收政策中多次提到“殘值銷售”的問(wèn)題。筆者以為稅務(wù)部門把租賃中的“余值”理解成“殘值”，通過(guò)余值轉(zhuǎn)移租賃物件所有權(quán)，理解為“殘值銷售”，因此才出現(xiàn)這樣的瑕疵。

　　承租人在購(gòu)買環(huán)節(jié)已經(jīng)交付了增值稅，當(dāng)租期結(jié)束時(shí)所謂產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，實(shí)際上只是一個(gè)處分物權(quán)的交接，當(dāng)中沒有再銷售環(huán)節(jié)。就算用交易方式體現(xiàn)，也就是所謂的名義貨價(jià)10元，而不是租賃物件的殘值。稅收政策中把這一環(huán)節(jié)作為租賃物件的殘值再銷售，并重復(fù)增稅的問(wèn)題是需要商榷的。對(duì)于留有余值的非全額融資租賃，承租人憑合同簽訂時(shí)就留下的余值可以選擇：退租，物件所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，沒有銷售問(wèn)題。續(xù)租，還是沒有銷售問(wèn)題。只有承租人選擇留用才有把為融資額不齊的方式將租賃物件處分物權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。這不是銷售。而是出租人最后一期的未收回本金（在案例資金平衡表里體現(xiàn)的是為回收成本，余值為50,00.00）。

　　 二、經(jīng)營(yíng)性租賃

　　《合同法》中，只有租賃和融資租賃。改革試點(diǎn)文件中使用了融資租賃和“經(jīng)營(yíng)性租賃”與《合同法》不匹配。國(guó)家稅務(wù)總局過(guò)去在增值稅或營(yíng)業(yè)稅政策中從來(lái)沒有使用過(guò)“經(jīng)營(yíng)性租賃”稅法也沒有對(duì)這個(gè)詞的定義或解釋。

　　這里引用的經(jīng)營(yíng)性租賃筆者認(rèn)為是稅務(wù)部門指的是《合同法》中定義的“租賃”。雖然對(duì)全額融資租賃沒有影響，但對(duì)所有權(quán)在合同簽訂時(shí)留有一定余值，不確定結(jié)束時(shí)是否轉(zhuǎn)移，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用經(jīng)營(yíng)租賃處理方式的非全額融資租賃來(lái)說(shuō)，原來(lái)的不合理納稅或許，對(duì)于一些符合一般納稅人，能開增值稅專用發(fā)票的融資租賃公司來(lái)說(shuō)可以得到合理的納稅了。

　　 三、光租或干租

　　簡(jiǎn)單地把光租或干租劃分在融資租賃以外的經(jīng)營(yíng)性租賃似乎不妥。融資租賃的重要屬性是“租賃物件和出賣人均由承租人選擇”。“出租人不承擔(dān)租賃物件的維修保養(yǎng)責(zé)任。”這樣承租人才沒有機(jī)會(huì)以物件瑕疵為由拒付租金。這就是為什么發(fā)達(dá)國(guó)家很少做分期付款，多做融資租賃的重要因素。

　　從融資租賃本身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，全部都是“光租”或者是“干租”。租賃公司絕對(duì)不會(huì)派人去操作租賃物件或?qū)ψ赓U物件進(jìn)行維修保養(yǎng)。在制定稅收政策上，建議暫時(shí)參考《合同法》的相關(guān)定義，這樣在司法和稅收上，對(duì)行業(yè)來(lái)說(shuō)有個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

　　 本次稅改對(duì)行業(yè)未來(lái)的發(fā)展

　　現(xiàn)在融資租賃行業(yè)在理論上似乎分為兩派：一派是保守派，也就是所謂的融資租賃原教旨主義，一切都強(qiáng)調(diào)按照現(xiàn)行法律去操作。另一派是創(chuàng)新派，主要強(qiáng)調(diào)租賃物件適用范圍的創(chuàng)新，租賃交易模式的創(chuàng)新。

　　對(duì)于融資租賃來(lái)說(shuō)，什么改革也沒有稅改力度大。因?yàn)樗苯由婕暗阶赓U公司口袋里面的錢。租賃公司依法經(jīng)營(yíng)首先要依稅法，這樣才可以獲益和避免損失。

　　稅改前營(yíng)業(yè)稅是5,863.30，稅改后增值稅是3,517.98，降低了稅賦2,345.32。應(yīng)說(shuō)降幅不小應(yīng)屬利好。

　　但又把利好政策鎖定在“有形動(dòng)產(chǎn)”，對(duì)于創(chuàng)新派來(lái)說(shuō)，將在稅收問(wèn)題上遇到很大的麻煩。租賃行業(yè)到底該怎樣走？是呼吁政策讓政策跟著行業(yè)發(fā)展走，還是在政策的允許下小幅創(chuàng)新，以量變到質(zhì)變地促進(jìn)政策出臺(tái)，現(xiàn)在已經(jīng)到了一個(gè)分水嶺，到了有結(jié)論的時(shí)候。

　　融資租賃是依靠信用給承租人放款，還是依靠本身的增信技術(shù)降低對(duì)承租人信用的過(guò)度要求，也是未來(lái)經(jīng)營(yíng)中兩種不同模式的發(fā)展方向。